Algunas consideraciones sobre la relevancia de la inscripción contable de los ingresos y de los gastos en la determinación de la base imponible

Resumen

El artículo 19.3 del TRLIS recoge determinados efectos jurídico-tributarios que la inscripción de los ingresos y gastos produce sobre la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. De esta forma, junto a la tradicional regla de no deducibilidad de los gastos no contabilizados, se han introducido también las reglas necesarias para solventar la incorrección que supone la contabilización de ingresos o gastos en períodos impositivos diferentes de su devengo. En estos casos, se ha establecido un sistema diferente según que el resultado de la inscripción contable produzca o no una menor tributación para la Hacienda Pública. En particular, cuando se trate de un anticipo de ingresos o de un retraso de gastos su imputación fiscal debe efectuarse en el ejercicio de su efectiva contabilización –lo que supone una clara excepción al criterio de primacía del devengo que establece el TRLIS– siempre que de dicha imputación no resulte un perjuicio para la Hacienda Pública. De esta forma, en estos supuestos resulta esencial la cuestión de valorar si la imputación fiscal del ingreso o gasto en el ejercicio de su contabilización produce una menor tributación que la imputación de los mismos en el período impositivo de su devengo, para lo cual la Dirección General de Tributos ha interpretado que debe calcularse la tributación realizada por el contribuyente teniendo en cuenta exclusivamente los períodos impositivos no prescritos. En el presente estudio, tratamos de rebatir esta interpretación, ya que creemos que el artículo 19.3 contiene una regla de imputación temporal de la renta de la sociedad cuya hipótesis de aplicación requiere una valoración de la tributación efectuada por la misma que no debe estar sujeta a ningún límite temporal. Especialmente, resulta improcedente limitarlo al plazo temporal de cuatro años, que es relevante para aplicar el instituto de la prescripción como forma de extinción de la deuda tributaria, pero no constituye, salvo que el TRLIS así lo hubiera señalado expresamente, un límite temporal absoluto para las reglas de imputación temporal.