La inconstitucionalidad de la sanción a la elusión fiscal: una revisión crítica de sus fundamentos
DOI:
https://doi.org/10.51302/rcyt.2019.3867Palabras clave:
conflicto en la aplicación de la norma tributaria, elusión fiscal, ilícito administrativo, principios del derecho administrativo sancionadorResumen
Tras la incorporación de la infracción administrativa en los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria regulada en el artículo 206 bis de la LGT, surge la necesidad de realizar un examen que determine, en primer lugar, la adecuación de este ilícito a los principios del derecho administrativo sancionador que, según la doctrina consolidada del Tribunal Constitucional, corresponden a los principios penales aplicados de manera matizada. Más allá de los problemas de constitucionalidad que la norma pueda presentar, en segundo lugar, es necesario establecer si la sanción a supuestos de elusión fiscal es a priori inconstitucional, esto es, si independientemente de la configuración que el legislador efectúe de la infracción administrativa en un momento concreto, la misma no es compatible con las exigencias constitucionales. Tal estudio es necesario ya que, incluso si se derogase el ilícito del artículo 206 bis, de todos modos la Administración tributaria podría sancionar al contribuyente, pues la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, eliminó la exclusión de la sanción del artículo 15.3 de la LGT. Por ello, resulta imprescindible analizar críticamente los fundamentos en los que se basa la inadmisibilidad constitucional de la sanción y precisar si las exigencias derivadas del principio de tipicidad son compatibles con la regulación de un ilícito que castigue supuestos de elusión.
Descargas
Citas
Alonso González, L. M. (2016). Sociedades profesionales interpuestas. Problemática fiscal y penal. Madrid: Marcial Pons.
Alonso Madrigal, F. J. y Gómez-Lanz, F. J. (2006). Fraude a la ley tributaria, ilícito e infracción tributaria y delito de defraudación. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 281-282, 3-56.
Alonso Murillo, F. (2016). Infracción en los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En I. Merino (Dir.). Estudios sobre la reforma de la Ley General Tributaria (pp. 283-315). Barcelona: Huygens Editorial.
Aneiros Pereira, J. (2011). El elemento subjetivo de las infracciones tributarias y sus consecuencias en la aplicación del Derecho Sancionador. QF, 21, 47-66.
Atienza, M. y Ruiz, J. (2000). Ilícitos atípicos. Sobre el abuso del derecho, el fraude de ley y la desviación de poder. Madrid: Editorial Trotta.
Bacigalupo Saggese, S. (2005). Principio de Legalidad y fraude a la ley. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 71, 201-216.
Báez Moreno, A. (2009). Los Negocios Fiduciarios en la Imposición sobre la Renta. Cizur Menor: Aranzadi.
Báez Moreno, A. (2010). Algunas reflexiones sobre la prohibición de analogía en Derecho Tributario. En J. Arrieta Martínez de Pisón, M. A. Collado Yurrita, J. Zornoza Pérez (Dirs.). Tratado sobre la Ley General Tributaria. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo (pp. 453-471). Tomo I. Cizur Menor: Aranzadi Thomson Reuters.
Cámara Barroso, M.ª C. (2016). Normativa doméstica y era post-BEPS: ¿hacia dónde vamos? En C. García-Herrera Blanco. IV Encuentro de Derecho financiero y tributario. (3.ª parte) (pp. 21-28). Doc. N.° 15. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales.
Cano Campos, T. (2002). La analogía en el Derecho administrativo sancionador. Civitas. REDA, 113, 51-85.
Carrasquer Clari, M. L. (2002). El problema del fraude a la ley en el Derecho tributario. Valencia: Tirant lo Blanch.
Carrasquer Clari, M. L. (2016). Una vuelta atrás en la configuración de la «elusión fiscal». Carta Tributaria. Revista de opinión, 13, 39-44.
Consejo de Estado. Dictamen n.º 1403/2003 al Anteproyecto de Ley General Tributaria, de 22 de mayo, 117 p.
Consejo de Estado. Dictamen n.º 130/2015 al Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de 9 de abril. 127 p.
Consejo General del Poder Judicial. Informe al Anteproyecto de la Ley de Modificación Parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de 2 de octubre de 2014. Voto particular concurrente que formula la vocal María Concepción Sáez Rodríguez.
Cordero Quinzacara, E. (2010). Las normas administrativas y el sistema de fuentes. Revista de Derecho (UCN), 1(17), 21-50.
Dirección General de Tributos. Memoria del análisis del impacto normativo del proyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Escribano López, F. (2015). Sobre el proyecto de ley de modificación parcial de la LGT. Civitas. REDF, 166, 13-28.
EY Abogados. (2015). Cláusula general antiabuso tributaria en España: propuestas para una mayor seguridad jurídica. Madrid: Fundación Impuestos y Competitividad.
Falcón y Tella, R. (1995). El fraude a la ley tributaria como un mecanismo para gravar determinadas economías de opción (I): su radical diferencia con los supuestos previstos en el art. 6.4 CC. QF, 17, 5-15.
Falcón y Tella, R. (2003). El Anteproyecto de la LGT y la técnica jurídica: definición del tributo, carga de la prueba y fraude de ley. QF, 6-7, 5-8.
Falcón y Tella, R. (2005). El fraude a la ley o «conflicto en la aplicación de la norma» y el delito fiscal: la importante STC 10 mayo 2005. QF, 12-13, 5-9.
Falcón y Tella, R. (2006). El fraude de ley y el IVA (STJCE Halifax, de 21 de febrero de 2006): la imposibilidad de sancionar y la necesidad de tener en cuenta el IVA soportado. QF, 6, 5-11.
Falcón y Tella, R. (2016). Derecho financiero y tributario (parte general). (5.ª edición). Madrid: Servicio de Publicaciones Facultad de Derecho, Universidad Complutense Madrid.
Ferreiro Lapatza, J. J. (2001). Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal. QF, 8, 9-24.
Ferreiro Lapatza, J. J. (2003). El abuso en la aplicación de la norma tributaria en el Anteproyecto de Ley General Tributaria. QF, 11, 11-13.
Ferreiro Lapatza, J. J. (2006). Curso de Derecho Financiero Español. Instituciones. (25.ª edición). Madrid: Marcial Pons.
García Berro, F. (2010). Sobre los modos de enfrentar la elusión tributaria y sobre la jurisprudencia tributaria en materia de simulación. Civitas. REDF, 145, 41-95.
García Novoa, C. (2003). La posibilidad de imponer sanciones en los supuestos de fraude y abuso de la norma tributaria: el criticable contenido del artículo 15.3 del anteproyecto de la LGT. QF, 8, 9-26.
García Novoa, C. (2005). La imposibilidad de sancionar penalmente conductas en fraude a la ley tributaria (la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo). RTT, 70, 113-151.
García Novoa, C. (2016). El conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la posibilidad de sancionarlo. En G. Patón García (Coord.). La nueva tributación tras la reforma fiscal. Madrid: CISS, 199-244.
Gómez Tomillo, M. y Sanz Rubiales, Í. (2017). Derecho administrativo sancionador. Parte general. (4.ª edición). Cizur Menor: Aranzadi.
González García, E. (2001). El fraude a la ley tributaria en la jurisprudencia. Elcano: Aranzadi, SA.
Hensel, A. (2005). Derecho tributario. Trad. de la tercera edición de A. Báez Moreno, M. L. González-Cuellar Serrano y E. Ortiz Calle. Madrid: Marcial Pons.
Huergo Lora, A. (2007). Las sanciones administrativas. Madrid: Iustel.
Institute for Fiscal Studies. (1997). Tax Avoidance. London.
Jellinek, G. (2008). Injustos absoluto y relativo. Trad. de J. L. Guzmán Dalbora. Revista Electrónica de Ciencia Penal y Criminología, 10, 1-8.
Joshi Jubert, U. (1992). La doctrina de la «actio libera in causa». (Ausencia de acción o inimputabilidad provocada por el sujeto). Barcelona: Bosch.
Larenz, K. (1994). Metodología de la ciencia del Derecho. Barcelona: Ariel Derecho.
López López, H. (2009). El principio de culpabilidad en materia de infracciones tributarias. Cizur Menor: Aranzadi.
López López, H. y Báez Moreno, A. (2004). Nuevas perspectivas generales sobre la elusión fiscal y sus consecuencias en la derivación de responsabilidades penales. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 251, 119-137.
López Molino, A. M. (1998). Los negocios en fraude de ley tributaria, los negocios simulados y los negocios indirectos (arts. 24, 25 y 28.2 de la LGT). CT, 85, 159-188.
Lucas Durán, M. (2016a). Sanciones administrativas para algunas conductas de elusión tributaria: el nuevo artículo 206 bis de la LGT y posibles alternativas al mismo. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 397, 5-58.
Lucas Durán, M. (2016b). El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de elusión fiscal. En C. García-Herrera Blanco (Coord.). IV Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (1.ª parte) (pp. 115-126). Doc. N.° 13.
Martín López, J. (2017). La punibilidad del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. CT, 163, 123-145.
Martín Queralt, J., Lozano Serrano, C., Tejerizo López, J. M., y Casado Ollero, G. (2016). Curso de Derecho Financiero y Tributario. (27.ª edición). Madrid: Tecnos.
Menéndez Moreno, A. (2014). La modificación parcial a la Ley General Tributaria. QF, 14, 13-18.
Merino Jara, I. (2017). La regulación del conflicto de la aplicación de la norma tributaria tras la reforma de la LGT. En I. García-Ovies Sarandeses, J. Pedreira Menéndez y B. Sesma Sánchez (Dirs.). Conflictos actuales en Derecho tributario. Homenaje a la profesora Doctora Manuela Fernández Junquera (pp. 173-203). Cizur Menor: Aranzadi.
Mir Puig, S. (2015). Derecho penal. Parte general. (10.ª edición). Madrid: EDISOFER, SL.
Moreno Rebato, M. (1998). Circulares, instrucciones y órdenes de servicio: naturaleza y régimen jurídico. RAP, 147, 159-200.
Nieto, A. (2012). Derecho administrativo sancionador. (5.ª edición). Madrid: Tecnos.
OCDE (2008). Study into the Role of Tax Intermediaries. Paris: OCDE Publishing.
OCDE. (2013). Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Paris: Éditions OCDE.
Oliver Calderón, G. (2007). Retroactividad e irretroactividad de las leyes penales. Santiago: Editorial Jurídica de Chile.
Palao Taboada, C. (2009a). ¿Existe el fraude a la Ley tributaria? En C. Palao Taboada, La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal (pp. 89-115). Valladolid: Lex Nova.
Palao Taboada, C. (2009b). Economía y Derecho en la aplicación de las leyes tributarias. En C. Palao Taboada, La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal (pp. 35-43). Valladolid: Lex Nova.
Palao Taboada, C. (2009c). El fraude a la ley en el Derecho tributario. En C. Palao Taboada, La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal (pp. 21-33). Valladolid: Lex Nova.
Palao Taboada, C. (2009d). La interpretación y la aplicación de las normas tributarias en la reforma de 1995 de la Ley General Tributaria. En C. Palao Taboada, La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal (pp. 45-62). Valladolid: Lex Nova.
Palao Taboada, C. (2009e). La norma anti-elusión del proyecto de nueva Ley General Tributaria. En C. Palao Taboada, La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal (pp. 147-174). Valladolid: Lex Nova.
Palao Taboada, C. (2009f). Los instrumentos normativos contra la elusión fiscal. En C. Palao Taboada, La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal (pp. 175-198). Valladolid: Lex Nova.
Palao Taboada, C. (2009g). «Prólogo». En A. Báez Moreno. Los negocios fiduciarios en la imposición sobre la renta (pp. 17-25). Cizur Menor: Aranzadi.
Palao Taboada, C. (2016). The Spanish General Anti-Abuse Rule. Bulletin for International Taxation, 8 (70), 474-480.
Palao Taboada, C. (2015). El nuevo intento de sancionar la elusión fiscal del anteproyecto de la ley de modificación de la Ley General Tributaria. Civitas. REDF, 165, 17-30.
Pérez Royo, F. (2005). La doctrina de los Lores sobre la elusión fiscal. (Examen de casos recientes). QF, 10, 11-32.
Pérez Royo, F. (2016). Derecho financiero y tributario. Parte general. (26.ª edición). Cizur Menor: Civitas Thomson Reuters.
Quintero Olivares, G. (1991). La autotutela, los límites al poder sancionador de la Administración pública y los principios inspiradores del Derecho penal. Boletín de Información del Ministerio de Justicia, 1608-1610 (pp. 4.217-4.241).
Rodríguez-Ramos Ladaria, L. (2015). Infracciones tributarias y conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Carta Tributaria. Revista de Opinión, 7, 41-46.
Rosembuj, T. (1994). El fraude de ley y el abuso de las formas en el Derecho tributario. (1.ª edición). Madrid: Marcial Pons.
Ruiz Almendral, V. (2006). El fraude a la ley tributaria a examen. Los problemas de la aplicación práctica de la norma general anti-fraude del artículo 15 de la LGT a los ámbitos nacional y comunitario. Cizur Menor: Aranzadi.
Ruiz Toledano, J. I. (1998). El fraude de ley y otros supuestos de elusión fiscal. Valencia: CISS.
Ruiz Toledano, J. I. (2010). Conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En A. Menéndez Moreno (Coord.). Los procedimientos de aplicación de los tributos en el ámbito interno y en el de la fiscalidad internacional (pp. 337-360). Valladolid: Lex Nova.
Sánchez Huete, M. A. (2017a). Cuestiones tributarias y economía colaborativa. QF, 18, 89-115.
Sánchez Huete, M. A. (2017b). La sanción tributaria al empleo de formas jurídicas artificiosas. QF, 22, 31-56.
Sánchez-Ostiz, P. (2008). Imputación y teoría del delito. La doctrina kantiana de la imputación y su recepción en el pensamiento jurídico-penal contemporáneo. Buenos Aires: BdeF.
Sanz Gómez, R. (2014). (Una) vuelta al debate sobre la posibilidad de sancionar el abuso del Derecho tributario: reflexiones a la luz de la propuesta de reforma de la Ley General Tributaria. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 380, 105-140.
Sanz Gómez, R. (2016). Luces y sombras de una ¿esperada? herramienta contra el abuso del Derecho tributario. En C. García-Herrero Blanco, C. (Coord.). IV Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (1.ª parte). Doc. N.° 13, pp. 221-227.
Siota Álvarez, M. (2008). Analogía y fraude a la ley tributaria. Civitas. REDF, 139, 517-560.
Siota Álvarez, M. (2010). Analogía e interpretación en el Derecho tributario. Madrid: Marcial Pons.
Tejerizo López, J. M. (2015). Una valoración de la reforma de la LGT. Presupuestos y Gasto Público, 3(80), 151-171.
Tiedemann, K. (2010). Manual de Derecho penal económico. Parte general y especial. Coordinador de la traducción Manuel A. Abanto Vásquez. Valencia: Tirant lo Blanch.
Zornoza Pérez, J. J. (1992). El sistema de infracciones y sanciones tributarias (Los principios constitucionales del derecho sancionador). Madrid: Civitas.
