La transmisión de la participación «deteriorada» en el capital de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Opcionalidad del gasto y efectos futuros del derogado artículo 12.3 del TRLIS

Resumen

El presente trabajo analiza los efectos del artículo 12.3 del TRLIS en la transmisión de las participaciones en el capital de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Concretamente, el estudio centra su atención en las futuras consecuencias derivadas de la transmisión de la participación cuando estas hubieran podido beneficiarse de un gasto puramente fiscal reconocido en el citado artículo. La Dirección General de Tributos ha entendido la necesaria aplicación de este deterioro fiscal –que no contable– de forma autónoma, automática y obligatoria pretendiendo evitar lo que a su juicio supondría una vulneración de los criterios de imputación temporal que rigen en la normativa del impuesto. A estos efectos, con independencia de que el obligado tributario hubiera practicado el ajuste extracontable negativo en un ejercicio previo al de la transmisión, será preceptiva la práctica de un ajuste extracontable positivo por aquel valor con el consiguiente incremento de la ganancia derivada de la transmisión de la participación.

A través del análisis del tratamiento contable y fiscal de esta pérdida por deterioro bajo los dictados del Plan General de Contabilidad de 1990 y 2007 y del TRLIS, se confirma la necesaria neutralidad de la modificación contable a efectos fiscales y se reconoce desde una perspectiva jurídico-tributaria la opcionalidad de la aplicación de un gasto para la determinación de la base imponible del impuesto atendiendo, entre otros factores, a una posible incongruencia relativa entre la base imponible del impuesto y el hecho imponible. En este sentido, se considera la naturaleza de beneficio fiscal del gasto extracontable instaurado en el artículo 12.3 del TRLIS y se aportan determinadas reflexiones con respecto a las consecuencias jurídicas de la desatención del criterio de la Dirección General de Tributos a este respecto.