Distribución de la potestad tributaria sobre las rentas de capital: ¿hacia la exclusiva tributación en residencia?

Resumen

Los Estados ejercen su potestad tributaria sobre las manifestaciones de riqueza que constituyen el hecho imponible de los impuestos sobre la renta en atención a dos tipos de criterios de vinculación: los criterios personales –como la residencia, el domicilio o la nacionalidad–, que relacionan al titular de la riqueza con el Estado de la imposición y que dan lugar al principio de residencia o tributación por la renta mundial (en virtud del cual el ejercicio de la soberanía fiscal por un Estado se extiende a las rentas obtenidas por sus residentes tanto fuera como dentro de su territorio), y los criterios reales, que atienden a la conexión de la riqueza con el territorio de dicho Estado y que dan origen al principio de territorialidad o de la fuente en virtud del cual la soberanía fiscal de un Estado solo puede ejercerse sobre las rentas producidas en su territorio.

Ante la falta de consenso sobre el principio que debe prevalecer, el derecho tributario internacional permite la imposición de las rentas y operaciones obtenidas o realizadas en el extranjero, en la medida en que exista vínculo suficiente entre el contribuyente y el Estado de imposición (principio de residencia o de tributación por renta mundial de los residentes), al tiempo que ningún Estado renuncia, con carácter general, a hacer tributar las rentas u operaciones realizadas en su propio territorio, incluso si benefician o pertenecen a no residentes.

Esta yuxtaposición de criterios de imposición ocasiona el supuesto emblemático de doble imposición internacional jurídica al ocurrir que una misma renta resulta gravada tanto en el Estado de su obtención (principio de territorialidad o de la fuente), como en el Estado de conexión más estrecha con el titular de la renta (principio de residencia). Por otro lado, la utilización por un mismo Estado de ambos criterios de sujeción ocasiona la distinción dentro de dicho Estado entre la forma de tributar de los residentes y la forma de tributar de los no residentes (obligación personal v. obligación real de contribuir).

Pues bien, estos dos efectos de la yuxtaposición de criterios personales y reales de sujeción al tributo han dado origen, desde hace ya algunos años, a un proceso de crisis o revisión de la configuración actual de los criterios de distribución de la potestad tributaria, en el que la tendencia, según autorizada doctrina, apunta hacia la primacía del criterio de territorialidad.

No obstante, pensamos que esta tendencia hacia la territorialidad encuentra su excepción en la tributación de las rentas de capital –dividendos, intereses y cánones– donde, en nuestra opinión, la tendencia es justo la contraria; se evoluciona hacia un sistema en el que la aplicación del principio de territorialidad o de imposición en la fuente sobre este tipo de rentas está cada vez más restringida. Por ello, en las líneas que siguen vamos a reflexionar sobre el futuro, especialmente en la Unión Europea, del principio de territorialidad como criterio de sujeción al tributo respecto de las rentas de capital.